農民專業(yè)合作社生物資產的核算

作者：井立義 徐振清 栗雪蘭

根據當前和今后一個時期農民專業(yè)合作社發(fā)展的新情況、新需要，新發(fā)布的《農民專業(yè)合作社會計制度》取消了“農業(yè)資產”中“牲畜（禽）資產”“林木資產”內容，引入“生物資產”的分類與核算要求。這對細化充實會計科目和賬務處理，提升會計核算水平和會計信息質量，推動合作社規(guī)范發(fā)展都具有十分重要的意義。

一、生物資產的分類

出售二手農機四驅車輛會計分錄合作社的生物資產包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林，以及存欄待售的牲畜、魚蝦貝類等為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產。

生產性生物資產包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。

公益性生物資產包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護、環(huán)保為主要目的的生物資產。

二、生物資產的計價原則

1.購入的生物資產按買價、相關稅費、運費及其他直接費用計價。

2.自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產，按耗用的材料費、人工費和應分攤的間接費用確定成本。

3.自行營造或繁殖的生產性生物資產，按達到預定生產經營目的前發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用確定成本。

4.自行營造的公益性生物資產，按郁閉前發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用計價。

5.成員出資、財政補助、他人捐贈的生物資產，按憑據金額、相關稅費、運費等計價，或按成員（代表）大會確認的評估價值計價。

三、生物資產的賬戶設置

在資產類設置“消耗性生物資產”“生產性生物資產”“生產性生物資產累計折舊”“公益性生物資產”賬戶，進行總分類核算。明細核算時，一般按種類、群別、項目、所屬部門、扶貧資產等設置明細賬戶。

“消耗性生物資產”賬戶：以購入、自行栽培、自行營造、自行繁育、成員出資、財政補助、他人捐贈、盤盈等方式取得，以及后續(xù)支出、管護（生產）費用等，按實際成本記入該賬戶借方；因收獲入庫、出售、對外投資、死亡毀損、盤虧等減少，按賬面價記入該賬戶貸方。期末借方余額反映該資產實際成本。

“生產性生物資產”賬戶：以購入、自行營造、成員出資、財政補助、他人捐贈、幼畜轉產（役）畜、育肥畜轉產（役）畜、盤盈等方式取得，以及生產性采伐而補植林木類生產性生物資產后續(xù)支出等，按實際成本記入該賬戶借方；因產（役）畜轉育肥畜、出售、對外投資、死亡毀損、盤虧等減少，按賬面價記入該賬戶貸方。期末借方余額反映該資產原價（成本）。

“生產性生物資產累計折舊”賬戶：是“生產性生物資產”備抵賬戶。生產性生物資產達到預定生產經營目的后計提的折舊，記入該賬戶貸方；因出售、對外投資、死亡毀損等處置生產性生物資產，從借方結轉對應累計折舊。期末貸方余額反映達到預定生產經營目的的該資產累計折舊額。

“公益性生物資產”賬戶：以購入、自行營造、成員出資、財政補助、他人捐贈、生物資產對轉、盤盈等方式取得，以及補植林木類公益性生物資產后續(xù)支出等，按實際成本記入該賬戶借方；該賬戶一般無貸方發(fā)生額，因生物資產對轉、死亡毀損、盤虧等減少，按賬面價記入該賬戶貸方。期末借方余額反映該資產實際成本。

四、生物資產的賬務實例

【例1】合作社種植小麥100畝，發(fā)生各類費用42 000元，其中出庫種子1 500斤，價格為2元/斤；購入化肥（直接做底肥）1宗，價款5 000元以銀行存款支付；金牛農機合作社作業(yè)費12 000元，作為對本社投資；臨時人員工資15 000元暫欠；涌泉水務公司灌溉費7 000元產品出售后結清。收獲小麥10萬斤入庫。

會計分錄為：

1.按小麥實際成本入賬

借：消耗性生物資產-小麥 42 000

貸：產品物資-麥種 3 000

銀行存款 5 000

股金-金牛合作社 12 000

應付勞務費-××× 15 000

應付款-涌泉水務公司 7 000

2.小麥收獲入庫

借：產品物資-小麥 42 000

貸：消耗性生物資產-小麥 42 000

【例2】成員張三以核桃樹苗出資，評估價110 000元，經協(xié)商按100 000元確認股份。

會計分錄為：

借：消耗性生物資產-核桃樹苗 110 000

貸：股金-張三 100 000

資本公積 10 000

【例3】合作社營造葡萄園一處，掛果前發(fā)生下列費用：縣鄉(xiāng)村振興局無償提供葡萄苗，發(fā)票價200 000元，本社應承擔稅費3 000元、運費2 000元；某公司栽植費25 000元委托開戶行劃轉；使用庫存農藥若干，賬面價4 000元；鎮(zhèn)供電站電費8 000元暫欠；應付管理人員報酬27 000元；攤銷機械折舊費12 000元。

會計分錄為：

1.收到葡萄苗

借：生產性生物資產-葡萄苗 205 000

貸：專項基金 200 000

應交稅費-××× 3 000

應付款-××× 2 000

2.支付栽植費

借：生產性生物資產-葡萄苗 25 000

貸：銀行存款 25 000

3.使用庫存農藥

借：生產性生物資產-葡萄苗 4 000

貸：產品物資-農藥 4 000

4.處理所欠電費

借：生產性生物資產-葡萄苗 8 000

貸：應付款-鎮(zhèn)供電站 8 000

5.應付管理人員報酬

借：生產性生物資產-葡萄苗 27 000

貸：應付工資-××× 27 000

6.攤銷機械折舊費

借：生產性生物資產-葡萄苗 12 000

貸：累計折舊 12 000

【例4】承上例，補植葡萄苗50棵，各類費用1000元以現金支付。

會計分錄為：

借：生產性生物資產-葡萄苗 1 000

貸：庫存現金 1 000

【例5】承例3、例4，葡萄園結果后發(fā)生下列業(yè)務：以銀行存款6 000元支付修剪費；出售葡萄一批，價款50 000元委托開戶行收取；假設葡萄園壽命40年，預計殘值5%，按使用年限法提取當年折舊。

會計分錄為：

1.支付修剪費

借：經營支出-管護費 6 000

貸：銀行存款 6 000

2.收到產品銷售款

出售二手農機四驅車輛會計分錄借：銀行存款 50 000

貸：經營收入-出售產品收入 50 000

3.提取當年折舊

年折舊額為：

（282 000-282 000×5%）/40=6 697.50（元）

借：經營支出-折舊費 6 697.50

貸：生產性生物資產累計折舊 6 697.50

【例6】合作社以掛果梨樹向錦繡家園公司投資，賬面原價300 000元，已提折舊50 000元，協(xié)議價450 000元，所需稅費20 000元由合作社負擔。

會計分錄為：

借：對外投資-錦繡家園公司 450 000

生產性生物資產累計折舊 50 000

貸：生產性生物資產-梨樹 300 000

應交稅費-××× 20 000

資本公積 180 000

【例7】年終，合作社盤盈奶牛1頭，市場價50 000元，估計提取折舊10 000元，批準入賬。

會計分錄為：

1.批準入賬

借：生產性生物資產-奶牛 40 000

貸：待處理財產損溢-待處理非流動資產損溢 40 000

2.結轉財產收益

借：待處理財產損溢-待處理非流動資產損溢 40 000

貸：其他收入-盤盈收入 40 000

【例8】因管理不善，合作社能繁母豬1頭死亡，原價5 000元，已提折舊1 000元，售豬皮收現金300元，保險公司應賠償1 500元，擬收飼養(yǎng)員（成員）李四罰金200元。

會計分錄為：

1.注銷資產

借：待處理財產損溢-待處理非流動資產損溢 4 000

生產性生物資產累計折舊 1 000

貸：生產性生物資產-能繁母豬 5 000

2.取得殘值收入

借：庫存現金 300

貸：待處理財產損溢-待處理非流動資產損溢 300

3.處理賠償、罰金

借：應收款-保險公司 1 500

成員往來-李四 200

貸：待處理財產損溢- 待處理非流動資產損溢 1 700

4.結轉財產損失

借：其他支出-財產損失 2 000

貸：待處理財產損溢-待處理非流動資產損溢2 000

【例9】合作社營造公益林一處，郁閉前總費用150 000元，其中樹苗由平湖林草公司捐贈，發(fā)票價100 000元，栽植等費用50 000元按賬面價以庫存玉米抵沖。

會計分錄為：

1.收到、栽植苗木

借：公益性生物資產-公益林 150 000

貸：專項基金 100 000

經營收入-銷售產品收入 50 000

2.結轉銷售成本

借：經營支出-銷售產品支出 50 000

貸：產品物資-玉米 50 000

【例10】合作社發(fā)生林木類生物資產管護費用40 000元，由開戶行結清。其中消耗性林木資產、公益性林木資產已郁閉，各分攤10 000元，余款由已投產生產性林木資產負擔。

會計分錄為：

借：其他支出-消耗性生物資產管護費 10 000

-公益性生物資產管護費 10 000

經營支出-生產性生物資產管護費 20 000

貸：銀行存款 40 000

（作者單位：井立義，山東省東平縣農村經濟管理服務中心；徐振清，山東省東平縣財政局；栗雪蘭，山東省東平縣接山鎮(zhèn)人民政府）

來源：《中國農民合作社》期刊2022年10期